Jednostki samorządu terytorialnego prowadzą przedszkola i żłobki. Jedno z miast, będące zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, postanowiło się upewnić, czy czynności wykonywane w jego imieniu przez jednostki budżetowe (przedszkola i żłobki) powinny być opodatkowane VAT, czy nie. W tym celu miasto zwróciło się do dyrektora ówczesnej izby skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.
Realizowane zadania
We wniosku władze samorządowe powołały się na przepisy, według których zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach jest zadaniem oświatowym gmin.
Przedszkola zakładane przez samorząd są jednostkami budżetowymi. Wysokość opłat wynika z uchwały rady miasta. W rezultacie pobieranie przez miasto opłat w zamian za pobyt dzieci w przedszkolach należy uznać za czynności publicznoprawne.
Miasto realizuje bowiem zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa. Nie ma przy tym możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań. Oznacza to, że pobór przez miasto opłat za pobyt dzieci w przedszkolach nie podlega opodatkowaniu VAT.
Ponadto miasto przypomniało, że kwestia poboru opłat regulowanych w formie uchwał rady miasta była również wielokrotnie rozstrzygana przez sądy. Jednoznacznie wypowiadały się one, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika.
Indywidualna interpretacja
Dyrektor ówczesnej izby skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko władz miasta za nieprawidłowe. Wskazał na przepis ustawy o VAT dotyczący świadczenia usług. W rezultacie uznał, że opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach będą podlegać opodatkowaniu VAT.
Miasto nie chciało zgodzić się z taką interpretacją i skierowało skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach. Wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.
WSA uznał, że skarga jest zasadna (wyrok z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 39/17). Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że kwestia, kiedy samorząd terytorialny działa jako organ władzy publicznej, była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. z 25 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 145/11) oraz z 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1594/11).
W powołanych wyżej wyrokach NSA uznał, że organy samorządu terytorialnego należy zakwalifikować do organów władzy publicznej - bez względu na to, czy wykonują zadania własne czy z zakresu administracji rządowej.
Organy władzy publicznej
Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz obsługujących je urzędów w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane - z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
WSA w Gliwicach wskazał jednocześnie na uregulowania ustawy o samorządzie gminnym. Przepis art. 9 stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Ponadto według tej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.
Zatem miasto, pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach, działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT. Pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Zadania nałożone na miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.
WSA odniósł się również do opłat pobieranych w związku z realizacją zadań własnych. Sąd uznał, że mają one charakter opłat publicznoprawnych. Wysokość opłat wynika z uchwały rady miasta. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.
Jednocześnie WSA przypomniał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu innego jego wyroku z 7 marca 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 40/17). Wyrok ten dotyczył opodatkowania VAT opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w prowadzonych przez miasto żłobkach. Otóż w wyroku tym stwierdzono, że zwolnienie z VAT pobieranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach nie powoduje zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce, gdyby podobną działalność usługową wykonywał podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.
WSA uznał, że ta sama sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Brak opodatkowania miasta za pobieranie opłat za pobyt dzieci w przedszkolach jest równoznaczny ze zwolnieniem z VAT. W myśl bowiem ustawowego przepisu usługi kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związanych korzystają ze zwolnienia z VAT. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco konkurencji.
Oddalenie skargi kasacyjnej
Z tym wyrokiem WSA w Gliwicach nie zgodził się szef Krajowej Administracji Skarbowej. Złożył on skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak NSA podzielił pogląd, że opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach i żłobkach powinny być bez VAT, ponieważ dokonujące ich poboru miasto działa jako organ władzy publicznej. W rezultacie NSA oddalił skargę kasacyjną szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Krzysztof Tomaszewski
dziennikarz specjalizujący się w tematyce samorządowej i podatkowej
Podstawy prawne
-
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1520)
-
art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 506; ost. zm. Dz.U. z 2019 r. poz. 1815)